Даночен гарант и примена на Законот за даночна постапка како lex specialis во однос на Законот за трговски друштва
Анализа на д-р Александра Максимовска Стојкова на пресудите на (1) Управниот суд по тужбата на тужителите П.П. од с.М1 и Г.П. ДОО М.1, против Решението на Министерството за финансии-Управата за јавни приходи – Регионална дирекција Б. (У-5.бр. 886/2018) и; (2) Вишиот управен суд по жалбата на Министерството за финансии – Управа за јавни приходи, против претходно наведената пресуда за утврдување на својство за даночен гарант (УЖ-3. Бр. 65/2019).
Предмет на анализа
Се работи за две
пресуди:
Првата пресуда е донесена од Управниот суд на 17.10. 2018 година, кој постапувајќи по тужбата на тужителите П.П. од с.М1 и Г.П. ДОО М.1, против Решението (УП1. Бр. 2819/26-14 од 20.04.2018 г) на Министерството за финансии-Управата за јавни приходи – Регионална дирекција Б. Пресудата гласи: Тужбата на едниот од тужителите лицето П.П. се уважува, а оспореното решение од Министерството за финансии за наплата на даноци се поништува. Во истата пресуда, се носи и решение за отфрлање на тужбата на Г.П. ДОО М.1.
Втората пресуда е онесена од Вишиот управен суд на 03.07.2019, кој постапувајќи по жалбата на Министерството за финансии-Управа за јавни приходи Регионална дирекција Б., поднесена преку државен правобранител, против пресудата на Управниот суд (У-5.бр. 886/2018). Пресудата гласи: Жалбата се одбива како неоснована, а пресудата на Управниот суд се потврдува.
Факти за случајот
Случајот
бил покренат со тужба од два тужители, и тоа физичко лице П.П. од с.М1, на кое
со решение на Министерството за финансии-Управата за јавни приходи – Регионална
дирекција Б. му било утврдено својство на даночен гарант, којшто е лице кое со
својот имот ја гарантира наплатата на неплатениот даночен долг од страна на
должникот (а истовремено и второтужител) Г-П.ДОО М1 во износ од вкупно
3.962.952,00 денари. Согласно оспореното решение, лицето П.П. се задолжува за
износ од 1.981.476,00 денари (ДДВ во износ 1.878.651,00 и данок од добивка од
102.825,00 денари), како и камата од 0,03% за секој ден доцнење, а решението е
засновано на член 35-а, став 2, алинеа 1 и 2 од Законот за даночна постапка.
Управниот
суд, носи пресуда со која тужбата на лицето П.П. се уважува, оспореното решение
на Министерството за финансии се поништува, а со решение ја отфрла тужбата од
Г-П.ДОО М1, со образложение дека истото лице не може да се јави како тужител,
бидејќи оспореното решение на Министерството за финансии не засега по неговото
правото (се работи за засегнато право на првиот тужител, лицето П.П), односно
дека лицето Г-П ДОО нема активна легитимација за водење на овој управен спор.
Управниот
суд својата пресуда за уважување на тужбата на лицето П.П,од с.М1 и поништување
на решението на Министерството за финансии-Управа за јавни приходи Регионална
дирекција Б., ја заснова на: повреда на одредбите на постапката, погрешно и
нецелосно утврдена фактичка состојба и погрешна примена на материјалното право,
при што на смета дека на тужениот П.П. неосновано од страна на Министерството
за финансии му е утврдено својство на даночен гарант, повикувајќи се дека тоа е во спротивност со член 27, став 1 и 3 од Законот за трговски друштва, со оглед дека
П.П. има својство на основач во Г-П.ДОО како
даночен должник. Во образложението, управниот суд наведува дека со решението на
Министерството за финансии е повреден законот на штета на тужителот П.П. поради
тоа што Министерството за финансии-Управата за јавни приходи не ги утврдила
сите факти, посебно не ги зела во обзир фактите кои одат во прилог на лицето
П.П. и согласно член 27 став 3 од Законот
за трговски друштва, каде содружниците не одговараат за обврските на друштвото.
Понатаму, во прилог на пресудата е наведен и членот 40 став 4 од ЗТД, каде доверител
на друштвото не може да ги намири своите побарувања од имотот на содружник. Понатаму, иако била отпочната постапка за присилна наплата на утврдениот
даночен долг, судот смета дека Законот за трговски друштва има предимство на
примена, односно дека Законот за даночна постапка има предимство само во однос
на други даночни закони, а во конкретниот однос се работи за одговорност на
содружници за обврски на трговско друштво, регулирани со ЗТД.
Министерството
за финансии-Управа ја јавни приходи – РД Б., преку Државниот правобранител,
поднесува жалба на пресудата на Управниот суд (У-5.бр.886/2018), по која Вишиот
управен суд донесува пресуда (УЖ-3.бр.65/2019) со која жалбата се одбива како
неоснована, а пресудата на Управниот суд се потврдува.
Вишиот
управен суд во својата пресуда утврдил дека се потврдува пресудата на Управниот
суд, но не само од причините наведени (дека лицето П.П. не треба да има своство
на даночен гарант), туку од други причини. Имено, Вишиот управен суд, нашол
дека согласно член 18 и член 35-а став 1 и 2 од Законот за даночна
постапка, за даночниот долг кај даночниот должник кај кого е поведена постапка
за присилна наплата, наплатата ја гарантира со сиот свој имот лицето кое со
своите постапки и одлуки влијаело врз стопанските активности на даночниот
должник, од кој произлегол даночниот долг (сразмерно на процентот на
удделот); Согласно член 140 став 1 точки од 1 до 6 од Законот за даночна
постапка навел како се спроведува присилна наплата, при што утврдил дека
Министерството за финансии – Управата за јавни приходи РД Б, не ја повело
постапката против лицето П.П. на правилен начин во согласност со Законот,
односно Вишиот управен суд смета дека Управниот суд правилно заклучил дека
Министерството за финансии го повредило правото на П.П, но од други причини. Според
образложението во пресудата на Вишиот управен суд, всушност на лицето П.П. со
решение од Министерството за финансии, правилно му е утврдено својство на
даночен гарант (согласно член 35-а од Законот за даночна постапка), но Вишиот
управен суд наоѓа дека оспореното решение од Министерството за финансии е
нејасно, затоа што не е во него јасно наведено од кое претходно решение
произлегува долгот за кој лицето П.П. се задолжува како даночен гарант, за кој
период се однесува даночниот долг, односно од каде е пресметана висината од
1.981.476,00 денари, со кој е задолжено лицето П.П. како даночниот гарант. Вишиот
суд го поткрепил ова со фактот што не бил наведен доказ за уделот на даночниот
гарант П.П. во Г-П ДОО од М. Вишиот управен суд навел дека во иднина органот
треба да донесе јасно и недвосмислено решение со сите правни основи врз основа
на кои ќе ја води постапката за присилна наплата, односно Вишиот управен суд
смета дека останало нејасно од кои причини почнала постапката за присилна
наплата од даночниот гарант.
Заклучок и значење на пресудите
Најнапред, мошне е многу важно да се расчисти прашањето за lex specialis во
случајот на решавање од страна на Министерството за финансии- Управа за јавни
приходи, при што, за имаме неколку факти. Прво, станува збор за водење на
даночна постапка, каде активен субјект во даночно-правниот однос, е
Министерството за финансии-Управа за јавни приходи, а пасивен субјект е лицето
П.П. од с.М1. Конкретно ова значи дека, активниот субјект го започнува и го
води даночно-правниот однос, и има право да утврди и наметне права и обврски
предвидени со законски акти и други прописи во однос на лицето П.П. Во случајот, согласно член 1 ставови 1 и
2 од Законот за даночна постапка, јасно е дека овој Закон ги уредува: општото
даночно право, постапката на утврдување на данок, постапката на контрола на
данок, постапката на наплата на данок, правата и обврските на даночниот
обврзник и други прашања од даночната постапка. А овој Закон е единствена
основа на општото даночно право и на даночната постапка. Понатаму, согласно член 4, точка 9, подточка 4, даночен должник
е лицето кое гарантира данок, а ова својство е надлежна да го утврди Управата
за јавни приходи. Затоа, согласно правилата за утврдување кој закон е
специјален во овој случај, произлегува дека Законот за даночна постапка е
lex specialis во однос на Законот за трговски друштва, на кој се повикува
тужителот П.П. Од тие причини, кога се утврдува својство на даночен гарант, тоа
е во надлежност на УЈП, па не треба да се земат како правен основ одредбите на
ЗТД, поточно член 27 став 1 и 3, кои упатуваат дека друштвото само одговара за
своите обврски, односно дека содружниците на друштвото со ограничена
одговорност не одговараат за за обврските на друштвото. Всушност, Законот за
трговски друштва (меѓу другото) точно е дека ги уредува статусот на друштвата,
обврските на содружниците како меѓусебно, така и кон доверителите, но бидејќи
се работи за водење на даночна постапка и утврдување на својство на даночен должник,
потребно е примена на специјалниот Закон за даночна постапка. Со расчистување
на оваа правна дилема, доаѓаме до сознанието дека, Управниот суд, погрешно ги
применил законските одредби, односно, требало да го земе во обзир членот 35-а од Законот за даночна постапка,
каде јасно стои дека “ За даночниот долг
на даночниот должник, утврден со решение на Управата за јавни приходи или
неплатен кај поведување на постапка за присилна наплата, наплатата со сиот свој
имот ја гарантира лицето кое со своите одлуки влијаело врз стопанските
активностите на даночниот должник, од кои произлегол даночниот долг“. А пак
во однос на својството на даночен гарант, лицето П.П. всушност е даночен
гарант, согласно член 35-а став 2,
бидејќи е “лице чии одлуки влијаат врз
активностите на даночниот должник, односно има удел во даночниот обврзник кој е
должник, сразмерно на процентот на уделот.
Во изреката на пресудата од Управниот суд стои и правна последица дека
оспореното решение на Министерството за финансии-Управата за јавни приходи –
Регионална дирекција Б. се поништува. Со ова, иако лицето П.П. е даночен
гарант, веќе нема правен основ со кој УЈП може да продолжи со започнатата постапка
за присилна наплата, и од лицето П.П. да наплати 50% од даночниот долг, односно од вкупно 3.962.952,00 денари даночен долг на Г-П ДОО, да наплати 50% од
П.П. (согласно неговиот уддел) во висина од 1.981.476,00 денари. Значи, за да
се дојде од наплата на овој даночен долг, треба да има ново решение.
Во однос на пресудата од Вишиот управен суд, иако правната последица е дека
жалбата од Министерството за финансии – Управа за јавни приходи се одбива како
неоснована, а пресудата на Управниот суд се потврдува, сепак во образложението
Вишиот управен суд, изнесува поинакви правни основи. Најсуштинско, се утврдува
дека лицето П.П.од с.М1 има својство на даночен гарант, односно се смета
Законот за даночна постапка како специјален закон за примена во овој случај.
Но, Вишиот управен суд пресудува (и покрај овие изнесени битни правни основи),
да ја одбие жалбата на Министерството за финансии, поради формално правни
недостатоци во оспореното решение, каде што Вишиот управен суд увидел дека
недостасуваат битни елементи за вршење на присилна наплата кон лицето П.П. Тие
се: отсуство на докази дека П.П има удел од 50% во основната главнина, односно
укажување дека УЈП само навела дека согласно нејзината евиденција располага со
докази, а не ги приложила; отсуство на наведен правен основ “Решение“ со кое е
утврден даночниот долг на лицето Г-П ДОО, врз основа на кое се носи решението
за даночен долг за лицето П.П. врз основа на институтот даночен гарант; - отсуство
на период и рок во кој требало да се плати даночната обврска.
На овој начин се доаѓа до заклучок дека Министерството за финансии-
Управата за јавни приходи правилно го применила Законот за даночна постапка,
правилно утврдила својство на даночен гарант, но не ги исполнила формално
правните елементи на решение за утврдување и наплата на данок, и на тој начин
не успеала да го заштити даночноправниот интерес на државата, а тоа е да бидат
наплатени навреме и во целост даночните долгови. Како правна последица,
произлегува дека заради пресудата на Управниот суд која е потврдена (иако од
други причини), а со која претходно Решението на Министерството за финансии е
поништено, сега не постои правен основ (решение) врз основа на кое лицето П.П.
кое е даночен гарант за неплатениот даночен долг на Г-П.ДОО, да го плати својот
дел од даночниот долг. Оттука, потребно е Министерството на финансии да ги
увиди грешките и да донесе ново решение во кое ќе го утврди долгот на лицето
П.П., ќе ги наведе сите правни основи (влучително и решението врз основа на кое
е утврден вкупниот даночен долг на првиот даночен должник), ќе внимава да бидат
присутни сите формално правни и материјално правни елементи (период за кој се
оданочува, рок за плаќање и слично). Затоа, ова е par excellence пример каде заради формално правни елементи во првстепеното решение на
Управата за јавни приходи, имаме ситуација каде во рок од две години се
пролонгира и не се врши наплата на даночен долг од лице кое согласно севкупната
регулатива е повикано како даночен гарант да го плати својот дел од даночниот
долг. Секако, поради изнесените препораки на Вишиот управен суд, за очекување е
дека Министерството за финансии донело ново решение, бидејќи не настапил рок на
застареност, а ова е од финансиски интерес на државата.
Извори:
Пресуда на Управен суд, У-5.бр.886/2018: постапувајќи по тужбата на
тужителите П.П. од с.М1 и Г.П. ДОО М.1, против Решението (УП1. Бр. 2819/26-14
од 20.04.2018 г) на Министерството за финансии-Управата за јавни приходи –
Регионална дирекција Б.
Пресуда на Вишиот управен суд (УЖ-3.
Бр. 65/2019): постапувајќи по жалбата на Министерството за финансии – Управа за
јавни приходи, против претходно наведената пресуда за утврдување на својство за
даночен гарант.
Закон за даночна постапка, Службен весник на Република Македонија“
13/2006, 88/2008, 159/2008, 105/2009, 133/2009, 145/2010, 171/2010 и 53/2011);
39/2012, 84/2012, 187/2013, 15/15, 97/15, 129/ 15, 154/15, 23/2016, 35/18 и 275
од 27.12.2019 година.
Закон за трговски друштва, Службен
весник на РМ“ бр.28/04..... Службен весник на РМ“ бр.64/18, Законот за
изменување и дополнување на Законот за трговските друштва, објавен во „Службен
весник на РМ“ бр.120/18, Автентичното толкување на членот 29 став 2 точка 4 од
Законот за трговските друштва, објавено во “Службен весник на РМ”бр.195/18 и
Одлуката на Уставниот суд на РМ У.бр.38/2018, објавена во „Службен весник на
РМ“бр.239/18
Финансово право, Универзитетски
учебник, В.Пендовска, А.Максимовска, К.Мангова Поњавиќ, Издавач Македонска
ризница, ISBN: 978-9998-192-22-7.
www.finance.gov.mk
www.ujp.gov.mk